A. Généralités

Les fonctionnaires compétents sont des receveurs des contributions directes (art. 3 CRAF). Ils disposent, dans l’exercice de leur tâche, des mêmes pouvoirs d’investigation que ceux des fonctionnaires chargés de l’établissement de l’impôt. Ces pouvoirs ne sont pas limités par le secret bancaire (art. 74-80 CRAF).

C’est l’administration elle-même (dirigeant de l’administration en charge de l’établissement ou fonctionnaire délégué par lui) qui crée un titre exécutoire à son propre bénéfice, en vertu du privilège du préalable (Cass., 09.03.2006). Le rôle est le titre exécutoire qui permet à l’administration de poursuivre le paiement de l’impôt (art. 138 AR/CIR).

Le redevable est en principe de la personne reprise au rôle. Dans certaines circon­stances toutefois, le receveur peut être amené à poursuivre le recouvrement de l’impôt à l’égard de tiers (poursuites indirectes et droits du Trésor à l’égard de tiers.

La notification au contribuable du montant de la dette d’impôt est faite par l’envoi de l’AER (Avertissement-extrait de rôle), sous pli fermé (art. 302, al. 1 CIR) ou par voie électronique si le contribuable a explicitement manifesté son accord pour une telle procédure (art. 302, al. 2 CIR). Cet accord implique que le contribuable vérifie régulièrement si son AER a été mis à sa disposition. La réception des AER au moyen d’une procédure utilisant les techniques informatiques consiste en la mise à disposition électronique via une plateforme électronique sécurisée (e-Box) (art. 136¹ AR/CIR).

Sauf preuve contraire, la date d’envoi est celle figurant sur l’AER comme étant celle de l’envoi (Cass., 15.06.2001).

La preuve de l’envoi effectif de l’AER incombe à l’administration (Cass., 15.06.2001). Elle peut être rapportée par toutes voies de droit, notamment par présomptions (Mons, 26.06.1998).

L’avertissement - extrait de rôle doit informer sans ambiguïté le contribuable concerné de l’imposition établie. Les mentions qu’il doit contenir concrètement ne sont cependant précisées nulle part dans la législation, mais on peut déduire de la lecture de la jurisprudence et de la doctrine qu’il doit contenir au moins les indications suivantes (QP n° 997, De Clippele, 29.03.1994) :

• la nature de l’impôt ;
• l’exercice d’imposition ;
• le montant de l’imposition ;
• la date de la déclaration de la force exécutoire et l’autorité publique dont émane l’enrôlement ;
• la date d’envoi de l’avertissement - extrait de rôle ;
• la date à partir de laquelle les intérêts courent ;
• les possibilités de recours et le délai de réclamation.

Le recouvrement de la dette d’impôt (impôt sur le revenu et précompte immobilier) doit avoir lieu dans les cinq ans à compter de la date de déclaration de la force exécutoire du rôle dans lequel l’impôt sur le revenu et le précompte immobilier (y compris les accroissements et les amendes administratives liées à ces impôts et précomptes) sont repris conformément aux lois fiscales (art. 23, §1 CRAF).

La prescription est interrompue en cas de citation en justice, comman­dement, saisie, reconnaissance de dette (même tacite) ou renonciation du contribuable au temps couru du délai de prescription.

En cas d’interruption de la prescription, un nouveau délai de cinq ans, susceptible d’être interrompu de la même manière, commence à courir (art. 24 CRAF).

 Le cours de la prescription est suspendu par toute instance en justice relative à l’établissement ou au recouvrement de l’impôt (art. 25, §1, al. 1 CRAF), réclamation ou demande de dégrèvement (art. 25, §2, al. 1 CRAF).

La suspension débute avec l’acte introductif d’instance ou la demande introductive du recours administratif et se termine, selon le cas (art. 25, §1, al. 2 et 25, §2, al. 2 CRAF) :

• lorsque la décision judiciaire est coulée en force de chose jugée ;
• à l’expiration du délai ouvert au contribuable pour introduire un recours contre la décision administrative.

 

B. Paiement de la dette fiscale

L’impôt doit être payé dans les deux mois suivant la date d’envoi de l’AER, ou, pour un AER électronique, dans les deux mois à partir de la date à laquelle il a été mis à disposition du contribuable (art. 413, al. 1 et 2 CIR).

À défaut de paiement dans ce délai, un intérêt de retard est calculé.

La computation du délai se fait selon les règles suivantes (Com. IR 412/1) :

• le délai se compte en jours ;
• le délai commence le jour suivant celui de l’envoi ;
• le délai est écoulé lorsque le dernier jour du terme déterminé est accompli : le fait que le dernier jour du délai de paiement soit un samedi, un dimanche ou un jour férié légal ne donne pas lieu à une prolongation du délai de paiement jusqu’au jour ouvrable suivant.

Auparavant, il n’y avait pas de règles claires, mais une demande de report de paiement de la part du contribuable pouvait être approuvée par le receveur ou le conseiller général de l’administration (art. 410, al. 3 CIR).

Un nouveau régime est entré en vigueur à partir du 1^er septembre 2021. Un délai de paiement de maximum quatre mois (au lieu de 2 mois) est automatiquement approuvé, à condition que :

• la demande soit effectuée à temps (au plus tard à la date d’échéance de la dette fiscale) ;
• le contribuable n’ait pas d’autres dettes auprès du SPF Finances ;
• le contribuable soit en règle avec les obligations qui lui sont imposées en matière de déclaration et de paiement des taxes sources (précompte professionnel, TVA, précompte mobilier...).

Il ne doit plus remplir de formulaire et il saura immédiatement si le plan qu’il a proposé est accepté.

Si le contribuable ne remplit pas une des conditions susmentionnées, ou demande un plan de plus de 4 mois (mais de moins de 12 mois), l’administration examinera sa demande, tout en tenant compte de sa capacité de paiement. Il devra alors compléter un formulaire électronique et recevra dans la semaine qui suit (par eBox ou par lettre) une communication précisant si la demande est acceptée ou refusée, et incluant les éventuelles modalités de paiement.

Un plan de paiement n’est plus admis au-delà de 12 mois, mais il existe des alternatives, comme le règlement administratif de dettes ou le règlement collectif de dettes.

Précision Même avec un plan de paiement, les intérêts de retard restent dus. Ce n’est que si le contribuable rencontre des difficultés financières sérieuses que l’administration peut décider de renoncer à ces intérêts de retard. Il est donc conseillé de payer rapidement.

Les impôts sur le revenu peuvent être payés (art. 139 et 141-142 AR/CIR) :

• en ligne via MyMinfin.be  (p.ex. en scannant le QR code sur l’avertissement-extrait de rôle);
• par virement au numéro de compte (BE42 6792 000 0054) et avec la communication indiqués sur l’avertissement-extrait de rôle, l’avis de paiement ou la sommation ;
• avec une carte bancaire dans un des infocenters du SPF Finances ;
• à l’huissier de justice (si une procédure a été engagée).

Si les paiements effectués ne suffisent pas à apurer intégralement la dette, le contribuable doit indiquer, lors de chaque paiement, ce qu’elle entend acquitter (art. 18, §1, al. 1 CRAF). À défaut de cette indication, les paiements sont imputés au choix du receveur (art. 18, §2 CRAF).

On note que les paiements sont imputés par priorité sur les frais, ensuite sur les intérêts de retard, puis sur les accroissements et les amendes administratives, et enfin sur l’impôt que le contribuable entend acquitter (art. 18, §1, al. 2 CRAF) ou que le receveur entend apurer (art. 18, §2 CRAF).

 

C. Intérêts

1. Intérêts de retard

Il s’agit des sommes dues par le contribuable, à défaut de paiement dans les délais fixés (art. 414-417 CIR).

Les intérêts sont calculés (art. 414, §1 CIR) :

• à un taux d’intérêt déterminé (actuellement fixé à 4 % pour les années civiles 2023 et 2024) ;
• sur la somme restant due, arrondie au multiple inférieur de 10 € ;
• par mois civil, étant entendu que les intérêts ne sont pas dus pour le mois de l’échéance et que le mois du paiement est compté pour un mois entier.

L’intérêt n’est pas dû lorsqu’il n’atteint pas 5 € par mois (art. 414, §1, al. 4 CIR).

Précisions a. Le taux d’intérêt est fixé en fonction du taux des obligations linéaires à 10 ans, avec un minimum de 4 % et un maximum de 10 % (art. 414, §1, al. 2 CIR).

b. Lorsque l’administration rectifie une déclaration et que la cotisation, enrôlée en dehors du délai ordinaire d’imposition, fait l’objet d’un accroissement d’impôt d’au moins 50 %, les intérêts de retard sont calculés à partir du jour qui suit l’expiration du délai ordinaire d’imposition (art. 415 CIR ; Com. IR 415/1-13).

c. Lorsque des plus-values provisoirement immunisées deviennent imposables à défaut de remploi selon les modalités et dans les délais fixés, ou à la suite du non-respect de la condition d’intangibilité pour le délai de remploi, l’intérêt de retard est calculé à partir du 1^er janvier de l’année portant le millésime de l’exercice d’imposition pour lequel l’immunité a été accordée, quel que soit l’exercice d’imposition pour lequel la cotisation est établie (art. 416 CIR).

Si aucune décision directoriale n’intervient dans les six mois de réception de la réclamation par l’administration, une suspension des intérêts de retard est prévue. Aucun intérêt de retard ne peut être réclamé (sur la quotité de la cotisation qui excède la quotité de la cotisation contestée) à partir du sixième mois suivant l’introduction de la réclamation, jusqu’au mois de la notification de la décision compris (art. 414, §2 CIR).

Le conseiller général de l’administration du service public fédéral finances peut, dans les cas spéciaux (le plus souvent au vu des difficultés financières du contribuable), accorder l’exonération de tout ou partie des intérêts de retard (art. 70 CRAF).

L’exonération est accordée sur demande écrite et motivée du contribuable ou sur proposition du receveur (Com. IR 417/18), et peut être assortie de conditions (par exemple le respect d’un plan d’apurement de dettes (Com. IR 417/22)).

Les décisions relatives à l’exonération doivent faire l’objet d’une motivation qui, en cas de décision défavorable, doit indiquer tous les éléments sur lesquels repose le rejet de la requête (Anvers, 15.01.2013). Elle peut toutefois se limiter à une formule plutôt générale en cas de décision favorable (Com. IR 417/25-27).

Précisions a. En cas de non-respect des conditions d’obtention de l’exonération, celle-ci reste sans effet et le redevable reste tenu du paiement des intérêts (Cass., 25.06.1999).

b. Il s’agit d’une compétence discrétionnaire du conseiller général. Le juge ne dispose d’aucun pouvoir sur ce point (Anvers, 13.12.2016).

2. Intérêts moratoires

Il s’agit des intérêts dus par l’État en cas de remboursement d’impôts, précomptes, versements anticipés, intérêts de retard, accroissements et amendes (art. 418-419 CIR).

Ces intérêts sont dus lorsque :

• l’on a effectivement payé une imposition contestée ;
• l’on a envoyé une mise en demeure à l’administration fiscale ;
• le délai de remboursement est expiré.

Par contre, aucun intérêt moratoire n’est dû lorsque (art. 419 CIR) :

• le remboursement découle de la remise ou de la réduction d’une amende ou d’une majoration d’impôts consentie comme mesure de clémence ;
• l’administration se trouve raisonnablement dans l’impossibilité de procéder au remboursement (p.ex. en l’absence de l’identité ou des données bancaires des bénéficiaires).

Précisions a. Les réclamations et les demandes de dégrèvement d’office sont considérées comme des mises en demeure (circ. 2019/C/105, n° 9, 14.10.2019).

b. La mise en demeure doit être faite par écrit, sous quelque forme que ce soit (par exemple par lettre recommandée, lettre ordinaire, fax, e-mail ou MyMinfin) (circ. 2019/C/105, 105, n° 10).

c. Il n’est pas nécessaire de demander expressément l’octroi d’intérêts moratoires en cas de lettre de mise en demeure (circ. 2019/C/15, n° 11, 14.10.2019).

d. Des intérêts moratoires sont également dus lorsque le contribuable introduit une réclamation contre sa propre déclaration, ou contre un accord conclu lors de la procédure de taxation (circ. 2019/C/15, n° 12, 14.10.2019).

Les intérêts sont calculés (art. 418, al. 2-3 CIR) :

• à un taux déterminé (fixé à 2 % pour les années civiles 2023 et 2024) ;
• sur la somme due par l’État, arrondie au multiple de 10 € inférieur ;
• par mois civil, à partir du premier jour du mois qui suit celui durant lequel l’administration a été mise en demeure, et jusqu’au mois qui précède celui du remboursement compris.

Les intérêts ne sont pas dus lorsqu’ils n’atteignent pas 5 € par mois (art. 419, al. 1, 1° CIR).

Précision Le taux d’intérêt correspond à celui des intérêts de retard réduit de deux pourcents (art. 418 CIR).

D. Poursuites

1. Généralités

En cas de non-paiement de la dette d’impôt par le contribuable, il est prévu un ensemble de procédures permettant à l’administration d’en poursuivre le recouvre­ment par voie d’exécution forcée.

Les poursuites sont exercées par les huissiers de justice ou par les huissiers des contributions directes. Cette tâche leur est confiée par le receveur au moyen d’une contrainte.

Les poursuites sont exercées à l’encontre soit du contribuable lui-même (poursuites directes) soit des tiers détenteurs ou débiteurs (poursuites indirectes).

Les dettes d’impôts impayées peuvent être poursuivies, sur le territoire belge, sur tous les biens du contribuable.

Précisions a. Le fait que certaines poursuites soient prévues par le CIR (ou maintenant par le CRAF) n’empêche pas le receveur d’intenter toutes autres actions prévues par le droit commun pour recouvrer l’impôt (notamment une action paulienne, action oblique ou action en responsabilité contre les gérants d’une société (Anvers, 22.05.2007)).

b. Certains textes internationaux (directives européennes, conventions concernant l’assistance mutuelle en matière fiscale, conventions préventives de la double imposition) prévoient la possibilité pour l’administration de demander l’assistance des autorités étran­gères pour le recouvrement de l’impôt.

Le contribuable doit avoir été informé de l’existence de la dette d’impôt par l’envoi d’un AER avant que ne soit engagée toute poursuite.

Une fois expiré le délai de paiement mentionné dans l’AER et avant d’entamer les poursuites, le receveur est tenu d’envoyer une sommation de payer (= recouvrement à l’amiable) au contribuable (sauf si les droits du Trésor sont en péril).

L’envoi de cette sommation ne peut se faire qu’à l’expiration d’un délai de dix jours à compter du premier jour suivant l’échéance légale de paiement. Toutefois, ce délai de dix jours ne doit pas être respecté lorsque les droits du Trésor sont en péril. Dans ce cas, la sommation peut être envoyée dès l’expiration du délai légal de paiement des créances fiscales ou non fiscales (art. 13, §1 CRAF).

La sommation de payer prend effet le troisième jour ouvrable suivant la date de son envoi, sauf lorsque les droits du Trésor sont en péril, auquel cas la sommation prend effet à la date de son envoi.

Le recouvrement des impôts par une première voie d’exécution ne peut intervenir qu’à l’expiration d’un délai d’un mois à compter de la date de la force exécutoire de la sommation de payer envoyée au débiteur poursuivi (art. 14 CRAF). Donc à compter du troisième jour ouvrable qui suit la date d’envoi de la sommation, sauf lorsque les droits du Trésor sont en péril, auquel cas la sommation prend effet à la date de son envoi. Le délai se compte de quantième à quantième (circ. 2017/C/13, 17.03.2017).

Précisions a. Ainsi, sauf si les droits du Trésor sont en péril, le débiteur dispose d’un (dernier) délai d’un mois pour payer sa dette ou, le cas échéant, demander des facilités de paiement, avant que l’on ne procède au recouvrement forcé.

b. La sommation ne doit être envoyée qu’une seule fois, avant le début du recouvrement forcé, et ne doit pas être répétée lors d’une éventuelle mesure de recouvrement ultérieure (doc. parl. Ch. 54, n° 1186/002, p. 3).

c. On entend par voie d’exécution les voies d’exécution visées à la partie V, titre III, du Code judiciaire (saisies-exécutions de droit commun (astreinte, saisie, etc.), y compris l’injonction préalable) et la saisie-exécution simplifiée entre les mains d’un tiers visée à l’article 21 du CRAF.

Par conséquent, aucune sommation de payer préalable ne doit être envoyée pour :

• recourir à des mesures conservatoires ou de garantie conformément au CRAF, à d’autres dispositions fiscales ou non fiscales, ou au droit commun (par exemple, l’inscription de l’hypothèque légale, la notification dans le cadre de la délivrance d’actes ou de certificats d’hérédité, la retenue d’un crédit de TVA, ou une autre saisie conservatoire de droit com­mun) ;
• d’appliquer les mesures de recouvrement prévues par le CRAF qui ne sont pas des voies d’exécution (par exemple, la notification dans le cadre de l’établissement d’actes ayant pour objet l’aliénation ou l’hypothèque d’un bien susceptible d’hypothèque, la notification dans le cadre de la vente publique de biens mobiliers) ;

- pour l’application de l’affectation sans formalités (ou compensation spéciale sui generis) prévue à l’article 334 de la loi-programme du 27 décembre 2004 (Circulaire 2022/C/3, 10.01.2022).

d. Depuis le 1^er mai 2017, l’envoi de ce rappel se fait par courrier ordinaire.

En cas de recours administratif ou judiciaire, le receveur ne peut poursuivre le paiement de la dette d’impôt par voie d’exécution que pour la partie incontestablement due de la cotisation (à savoir le montant de l’impôt afférent aux revenus déclarés par le contribuable ou, en cas d’imposition d’office à défaut de déclaration, au montant de la dernière imposition définitivement établie à charge du contribuable pour un exercice d’imposition antérieur).

Seules des mesures conservatoires (saisie conservatoire, inscription d’une hypothèque légale, maintien du privilège sur les meubles, etc.) peuvent être prises quant au montant de la dette d’impôt qui dépasse l’incontestablement dû (art. 61 et 62 CRAF).

2. Poursuites directes

Il s’agit de celles qui s’exercent contre le contribuable cité au rôle.

Elles sont de deux ordres : le commandement de payer et les saisies-exécution (immobilière, mobilière, sur fruits pendants par branche et par racines, sur navires et bateaux) .

La signification, par le receveur, d’un commandement de payer dans les 24 heures constitue le préalable à toute poursuite par voie de saisie.

Ces poursuites sont judiciaires et leur validité est de la compétence des tribunaux ordinaires (art. 19, §1 CRAF). Elles s’opèrent en principe de la manière établie par le Code judiciaire.

3. Poursuites indirectes

Ce sont celles qui sont dirigées contre les tiers détenteurs (qui détiennent des biens appartenant au contribuable) ou débiteurs (qui ont une dette vis-à-vis de lui).

Elles comprennent :

• la saisie-arrêt simplifiée entre les mains de tiers (art. 21, §1 CRAF) : l’administration peut s’adresser directement au débiteur pour l’inviter à payer dans ses mains les sommes dues à la société (exemple : saisie-arrêt effectuée auprès d’une banque où le contribuable possède un compte). Les règles applicables sont celles du droit commun, établies par le Code judiciaire ;
• la saisie en mains propres (art. 166 AR/CIR) : elle permet à l’administration de retenir toute somme qu’elle doit restituer ou payer au contribuable en vertu du CIR, du CTA ou des règles du droit civil en cas de paiement indu.

E. Droits du Trésor

En sa qualité de créancier, le Trésor public bénéficie de droits particulièrement étendus pour garantir le recouvrement des dettes d’impôts.

L’expression « droit du Trésor » s’entend, dans le cadre de cet exposé, de tous les moyens de contrainte (autres que les poursuites dont dispose l’administration sur les biens et les revenus du redevable de l’impôt, et à l’égard de certains tiers.

1. Droits du Trésor à l’égard du contribuable redevable

Le Trésor dispose d’un privilège général sur tous les revenus et les biens meubles de toute nature du contribuable (à l’exception des navires et bateaux) (art. 27 CRAF).

Ce privilège prend rang après les privilèges généraux sur meubles (art. 28, al. 1 CRAF).

Le recouvrement des impôts est garanti par une hypothèque légale portant sur tous les biens du contribuable qui en sont susceptibles (immeubles, navires et bateaux) (art. 229, al. 1  CIR).

Elle prend rang à partir de son inscription, qui est prise à la demande du receveur (art. 29, al. 2 CRAF).

Si la valeur vénale du patrimoine (situé en Belgique) du contribuable, déduction faite des dettes et des charges qui le grèvent, est insuffisante pour couvrir le montant présumé de l’impôt dû pour une année, une garantie réelle ou une caution personnelle peut être exigée, par décision motivée du directeur général des contributions (art. 211-219 AR/CIR).

À défaut de constitution des garanties demandées ou en cas de non-paiement répété du précompte professionnel, le directeur peut, par décision motivée, ordonner la fermeture, pour une période déterminée, des établissements où le contribuable exerce son activité.

Une telle fermeture est une solution radicale qui ne peut être imposée que dans les cas exceptionnels. En réponse à une question parlementaire (QP n° 325, Thiébaut, 02.03.2009), le ministre a précisé que :

• Cette mesure est principalement appliquée dans des secteurs sensibles en matière de fraude, et seulement dans les situations où le contribuable pose sciemment des actes destinés à le soustraire au paiement de l’impôt ;
• Cette mesure n’est pas appliquée dans les cas où le non-paiement répété résulte des retards de paiement et de la défaillance avérés des clients du contribuable ;
• L’opportunité d’ordonner la fermeture des établissements sera appréciée à la lumière de divers critères, tels que le comportement du redevable au regard de ses obligations fiscales en général, l’existence ou non d’autres impôts ou taxes impayés et l’importance de ceux-ci, etc. ;
• Les fonctionnaires chargés du recouvrement mèneront préalablement une enquête de solvabilité et examineront s’il n’y a pas lieu de procéder d’abord à d’autres mesures de recouvrement ou de garantie.

Précision Les établissements susceptibles de faire l’objet d’une telle fermeture sont les locaux dans lesquels une activité économique est organisée, les bureaux, les fabriques, les ateliers, les entrepôts ou lieux de stockage, les garages et les terrains utilisés comme fabriques, ateliers ou entrepôts.

Le contribuable peut introduire un recours devant le juge des saisies, selon les formes du référé, dans le mois de la notification de la décision du directeur.

Le receveur peut saisir conservatoirement, sans autorisation préalable, les meubles, immeubles, bateaux et créances du contribuable redevable en vue de garantir le recouvrement de sa dette fiscale enrôlée. La possibilité de procéder par voie de saisie conservatoire est subordonnée à la condition qu’il y ait urgence (art. 1413 C. jud.) et que la créance pour laquelle la saisie est pratiquée soit certaine, exigible et liquide (art. 1415 C. jud.).

2. Droits du Trésor à l’égard des tiers

Pour garantir le recouvrement de l’impôt, l’administration dispose de droits divers à l’égard de certains tiers, notamment :

• en cas de manquement, par un contribuable personne morale, à son obligation de paiement du précompte professionnel, les dirigeants chargés de la gestion journalière sont solidairement responsables du manquement si celui-ci est imputable à une faute (au sens du droit civil) qu’ils ont commise dans la gestion de la personne morale (art. 51 CRAF) ;
• si des fautes ont été commises par les fondateurs, administrateurs ou liquidateurs dans le cadre de l’exécution de leur mandat, ces derniers peuvent être condamnés au paiement des dettes fiscales d’une société ;
• en cas de cession d’une universalité de biens, le cessionnaire est solidairement responsable du paiement des dettes fiscales dues par le cédant jusqu’à l’expiration du mois qui suit celui au cours duquel une copie de l’acte translatif ou constitutif certifiée conforme à l’original a été notifiée au receveur compétent pour le cédant (art. 50 CRAF) ;
• toute personne qui fait appel à un entrepreneur actif dans le secteur des travaux immobiliers (construction, aménagement, fourniture d’installations, entretien, nettoyage, etc.) (art. 400, 1°, a CIR) qui a des dettes fiscales est tenu de retenir (et de verser à l’administration) 15 % du montant de la facture des travaux (hors TVA). À défaut, elle est solidairement responsable du paiement des dettes fiscales de ce dernier à concurrence de 35 % du prix total des travaux (art. 53-59 CRAF) ;
• les cautions personnelles et autres répondants ;
• les complices d’infraction en matière fiscale (art. 93, §1 CRAF) ;
• dans certaines circonstances, les notaires, fonctionnaires publics et officiers ministériels (art. 49 CRAF).